TRATAMENTUL JUDICIAR ŞI FISCAL AL PIERDERILOR SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Câştigi, păgubeşti, negustor te numeşti (I)

1. Potrivit dispoziţiei de principiu din art. 1 alin.1 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, orice persoană fizică sau juridică se poate asocia în vederea desfăşurării de activităţi economice sub forma unor societăţi comerciale cu personalitate juridică.

Libertatea asocierii în societăţi comerciale îşi are sorgintea în art. 45 şi, respectiv, art. 135 din Constituţie¹.

Accesul liber la o activitate economică şi libera iniţiativă, exercitată în condiţiile legii, sunt garantate - art. 45 din Constituţie. Activităţile economice şi libera inţiativă se exercită, mai ales, sub forma asocierii persoanelor fizice sau juridice în societăţi comerciale.

Aşa cum rezultă din art. 135 alin.1 din Constituţie, economia României este o economie de piaţă, bazată pe libera iniţiativă (garantată de art. 45, precitat). Statul român trebuie să asigure, printre altele, libertatea comerţului şi protecţia concurenţei loiale - art. 135 alin.2 lit.a). Din acest punct de vedere, comerţul, concurenţa, libera iniţiativă şi activitatea economică desfăşurate de o întreprindere organizată de o societate comercială nu pot fi îngrădite nici măcar prin legi care utilizează termeni confuzi sau eufemisme dedicate înlocuirii conceptelor naturale de comerţ, comerciant, societate comercială sau concurenţă comercială.

Societatea comercială se constituie pentru a face afaceri, iar afacerea înseamnă asumarea unor riscuri, de unde concluzia că, asociindu-se, oamenii partajează riscuri, pentru a le face mai uşor suportabile. De aceea, asocierea într-o societate comercială nu înseamnă doar exerciţiul unei libertăţi, ci şi asocierea la risc².

Scopul care îl animă pe fiecare dintre asociaţi atunci când încheie contractul de societate este acela de a participa la împărţirea profitului sau de a se folosi de economia ce ar putea rezulta dar, prin actul juridic al asocierii, asociaţii îşi asumă împreună şi riscul de a şi pierde aporturile în cazul în care societatea ar eşua, precum şi riscul de a suporta pierderile societăţii. Chiar dacă, din punct de vedere fiscal, pierderile societăţii pot fi reportate pentru anii financiari viitori, ele vor fi, în final, suportate de asociaţi.

Potrivit art. 1881 alin.2 Cciv, fiecare asociat contribuie la suportarea pierderilor. Asocierea la câştig sau la economia ce ar putea rezulta din cooperarea şi punerea în comun a unor aporturi presupune şi partajarea eventualelor pierderi între asociaţi a pierderilor potenţiale, conform cotelor de participare la beneficii (art. 1902 alin.1 Cciv). Dacă, la finalul societăţii, rezultă pierderi, iar activul net este neîndestulător pentru plata obligaţiilor şi pentru restituirea în integralitate a aporturilor, acestea se suportă de asociaţi, proporţional cu contribuţia fiecăruia la capitalul social, prevăzută în contractul de societate (art. 1947 Cciv). Dacă proporţia împărţirii beneficiilor sau a pierderilor este substanţial dezechilibrată în (de)favoarea unora dintre asociaţi, în sensul că beneficiile s ar cuveni exclusiv unora dintre asociaţi sau că pierderile ar fi în sarcina exclusivă a celorlalţi, am fi în prezenţa unei clauze leonine, considerată nescrisă, adică lipsită de efecte în ceea ce îi priveşte pe asociaţi³. Clauza leonină poate însemna atât capturarea întregului profit de către unul dintre asociaţi, cât şi punerea tuturor pierderilor pe capul unuia/unora dintre asociaţi, în timp ce alţi ar fi scutiţi (art. 1902 alin.5 Cciv).

Pierderile sunt suportate de asociaţi proporţional cu participarea la distribuţia beneficiilor [art. 1902 alin. (2) C.civ.] sau, în limbajul art. 67 alin. (1) din Legea societăţilor comerciale, cu împărţirea dividendelor, care se efectuează, de principiu, proporţional cu valoarea aportului. Prin actul constitutiv se pot stabili şi alte condiţii de participare la profit şi la pierderi.

2. Capitalul social subscris şi vărsat, care reprezintă principala miză a acţionarilor, adică asocierea lor la risc, este esenţial nu pentru că ar fi partea de activ patrimonial al societăţii cea mai importantă ca valoare, ci pentru că acest element dă măsura în care acţionarii (văzuţi ca asociaţi, iar nu ca simpli investitori) şi-au asumat riscuri şi, în acelaşi timp, pentru că fixează limita răspunderii asociaţilor pentru datoriile generate de derularea afacerii preconizate şi proporţia participării lor la suportarea pierderilor.

Partajarea riscului ar trebui să înceapă cu o investiţie iniţială în societate (cu titlu de aport) suficientă pentru a susţine financiar activitatea societăţii măcar pe perioada iniţială.

Deşi, pentru societatea pe acţiuni, legea impune un capital social minim de 90.000 lei, ceea ce sugerează ideea că acţionarii fondatori sunt obligaţi să doteze societatea încă de la constituirea sa cu mijloacele economice necesare funcţionării, riscul asumat este insignifiant în condiţiile unei activităţi de amploare. Suma respectivă, care se poate achita în tranşe (din care minim 30% la constituire), nu înseamnă partajarea riscului, ci o tehnică juridică sau contabilă de limitare a răspunderii acţionarilor, în viitoarea pagubă a creditorilor-finanţatori şi a stakeholders-ilor.

În cazul societăţilor cu răspundere limitată, asocierea la risc este şi mai lejer abordată legal, evoluţiile legislative recente ducând către consecinţe absurde sau chiar ridicole. În primul rând, nu mai există o limită minimă a capitalului social subscris. Societatea cu răspundere limitată se poate constitui cu orice capital social, chiar şi de 1 (un) leu. Obligatoriu este doar aportul în numerar, oricât de redus ar fi. În al doilea rând, asociaţilor în societatea cu răspundere limitată li se permite o eşalonare a plăţii (vărsământului) capitalului social subscris în tranşele şi modalităţile permise şi acţionarilor în societăţile pe acţiuni. Diferenţa specifică între cele două tipuri de societăţi este dată de faptul că fracţia de 30% din capitalul social subscris trebuie achitată de acţionari la momentul constituirii societăţii pe acţiuni, în timp ce asociaţii în societăţile cu răspundere limitată o pot achita în maxim 3 luni de la data înmatriculării, adică după constituire, dar nu mai târziu de momentul începerii efective a "operaţiunilor în numele societăţii". Aşadar, nu numai că societăţii cu răspundere limitată nu i se mai fixează nicio limită minimală de capital social subscris/vărsat, dar i se permite chiar şi constituirea fără dovada prealabilă a plăţii aportului la capitalului social. Societatea cu răspundere limitată ar putea foarte bine să prevadă în actul său constitutiv un "capital social" de 1 (un) leu, pe care să îl eşaloneze la plată astfel: 0,3 lei, adică de 30 de bani, adică 30% din capitalul subscris, achitat la începutul activităţii efective (iar nu prealabil înmatriculării), iar restul, în termen de un an sau doi, în funcţie de faptul că este vorba de un "aport" în numerar sau în natură. Societatea poate să existe, ca persoană juridică, timp de 3 luni, fără că fracţia de 30% din capitalul subscris să fie plătită/vărsată de asociaţi, adică poate să fiinţeze ca "profesionist" fără a avea exerciţiul unei întreprinderi (adică, al unei afaceri sistematic organizate), aşa cum pretinde art. 3 Cciv tuturor celorlalţi profesionişti. Singura restricţie stabilită de art. 9¹ este cea privitoare la debutul "operaţiunilor în numele societăţi" - întreprinderea acestui "profesionist" nu poate începe înainte de plata/vărsământul celor 30 de bani. Acest debut fiind o chestiune de fapt, cu infinite variabile, înseamnă că legea este cât se poate neclară, echivocă şi imprevizibilă, adică este contrară Constituţiei⁴.

În mod normal, legea ar trebui să oblige acţionarii fondatori la furnizarea către societate a unei necesare finanţări iniţiale, suficientă pentru derularea în condiţii predictibile a afacerii preconizate. Dispoziţia relativă la capitalul social minim al societăţii pe acţiuni este, ea însăşi, o ipocrizie a legii şi o înfrângere a ideii de miză a asocierii, de partajare a riscului de pierderi, care ar trebuie să fie principala garanţie a securităţii terţilor de bună credinţă şi a circuitului civil.

3. Atât Legea societăţilor comerciale, cât şi Legea insolvenţei nr.85/2014 şi Codul fiscal prevăd sau implică multiple modalităţi în care pierderile societăţii sunt suportate de sau imputate asociaţilor.

În caz de lichidare voluntară, nu se vor putea efectua operaţiuni de împărţire a surplusului rămas după lichidare înainte de achitarea integrală a datoriilor societăţii (art.256 alin.1 din Legea societăţilor nr.31/1990). Asociaţii sau acţionarii sunt creditori sub-ordonaţi ai societăţii, pentru aceste sume. În cazul în care un asemenea surplus nu există, întrucât societatea a avut pierderi, este evident că nu se vor putea efectua nici operaţiuni de restituire a aporturilor, de unde concluzia că, la final, asociaţii sau acţionarii suportă pierderile societăţii lichidate.

În cazul în care se ajunge la faliment, asociaţii îşi vor putea recupera investiţiile (aporturile) sau împrumuturile acordate societăţii numai în cazul cu totul excepţional în care toţi creditorii sociali vor fi fost îndestulaţi din lichidarea patrimoniului societăţii şi va fi rămas un surplus care să poată fi distribuit asociaţilor. Fiecare asociat îşi asumă, aşadar, şi riscul ca investiţia sa ireversibilă în societate să se piardă prin faliment, alături de investiţia ireversibilă a celorlalţi asociaţi.

Pierderile suferite de societate înainte de lichidare sau de faliment pot fi imputate asociaţilor sau acţionarilor.

Potrivit art. 69 din Legea nr.31/1990, până la acoperirea completă a pierderilor se amână distribuirea de dividende către asociaţi. Pentru ca ipoteza textului legal evocat să aibă corespondent practic, este necesar ca, în anul de referinţă, societatea să aibă profit, iar în anii anteriori pierderi, netratate contabil sau fiscal. Dacă societatea, în cursul unui an fiscal, a acodat dividende provizorii, dar la regularizarea anuală se constată că există pierderi, dividendele provizorii se restituie către societate (art. 67 alin.2^1-2 din Legea societăţilor nr.31/1990), precum şi impozitele aferente.

Potrivit art. 207 alin.2 lit.b) din Legea societăţilor nr.31/1990, se pot efectua restituiri parţiale de aport la capitalul social, în favoarea asociaţilor (sume care nu sunt purtătoare de impozite sau taxe), cu condiţia ca reducerea capitalului social să nu fie motivată de acoperirea pierderilor. Asanarea financiară a societăţii se poate realiza şi prin reducerea capitalului social în vederea acoperirii pierderilor, urmată de majorarea capitalului social prin noi aporturi ale asociaţilor existenţi sau de cooptare unor asociaţi noi (operaţiune denumită şi coupe d'acordeon). În aceste situaţii, direct sau indirect, asociaţii contribuie la acoperirea pierderilor, inclusiv prin diluarea participaţiei în societate ca urmare a cooptării de noi asociaţi. Reducerea de capital social implicată de operaţiunea de asanare nu este însoţită de restituiri de aporturi către asociaţi.