LEGEA ANAF vrea să impoziteze penalităţile de întârziere

Problema dreptului autorităţilor fiscale de a interveni în contractele încheiate între profesionişti în vederea determinării veniturilor viitoare impozabile din penalităţile de întârziere are în vedere cel mai posibil, prevederea potrivit căreia contractul încheiat de părţi are valoare de lege.

Conform prevederilor art. 1270 alin. 1 Noul Cod civil (NCC) - "Contractul valabil încheiat are putere de lege între părţile contractante."

Această forţă obligatorie a contractului nu se poate restrânge la formula obligativităţii contractuale în sensul aplicării daunelor-interese şi a penalităţilor printr-o formulă matematică în situaţia neîndeplinirii sau îndeplinirii cu întârziere a contraprestaţiei contractantului, pentru că se prezumă în orice situaţie culpa debitorului. În această situaţie vom realiza o simplă interpretare literală şi izolată a unei prevederi contractuale, de aplicare a daunelor-interese, considerându-se de facto, că există dreptul şi interesul societăţii să solicite aplicarea daunelor-interese, deşi nu există o obligaţie legală de impunere a plăţii daunelor-interese.

Mai mult, se porneşte de la premisa potrivit căreia imputaţia plăţilor se realizează conform regulilor generale şi nu conform dispoziţiei creditorului sau negocierii părţilor.

Cel mai important aspect în analizarea şi interpretarea contractului este încălcarea de către autorităţile fiscale a prevederilor civile potrivit cărora oricine are libertatea de a dispune de bunurile sale (art. 12 NCC) şi posibilitatea de a-şi stabili propriile reguli de business şi de colaborare cu partenerii de afaceri. "Art 12 NCC- Libertatea de a dispune - (1) Oricine poate dispune liber de bunurile sale, dacă legea nu prevede în mod expres altfel".

Prin impunerea subiectivă a executării contractului, în lipsa voinţei părţii contractante, fără un reper legal şi judiciar, se încalcă un alt principiu de drept - opozabilitatea efectelor contractului. Conform prevederilor art. 1281 NCC, contractul este opozabil terţilor, în cazul de faţă autorităţilor fiscale şi acestea au posibilitatea de a se prevala de prevederile contractuale, fără a avea posibilitatea legală de a cere (impune) executarea acestuia, inclusiv a daunelor-interese. Altfel spus, voinţa executării contractului în lipsa unei proceduri legale judiciare de stabilire a condiţiilor de interpretare şi aplicare, nu poate fi suplinită de autorităţile fiscale.

Voinţa contractuală şi relativitatea efectelor contractului sunt limitate prin legea civilă, respectiv Codul civil doar la părţile contractante, terţii având doar posibilitatea de a opune sau de a solicita o executare a contractului prin intermediul unei proceduri legale, respectiv al unei acţiuni în instanţă sau al unei alte proceduri expres prevăzute de dispoziţiile legale.

Dispoziţiile legale care privesc relativitatea efectelor contractului sunt următoarele: art. 1.280 şi art. 1281 NCC: Art. 1.280 - Relativitatea efectelor contractului - "Contractul produce efecte numai între părţi, dacă prin lege nu se prevede altfel." Art. 1.281 Opozabilitatea efectelor contractului - Contractul este opozabil terţilor, care nu pot aduce atingere drepturilor şi obligaţiilor născute din contract. Terţii se pot prevala de efectele contractului, însă fără a avea dreptul de a cere executarea lui, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege.

Opunerea cu valoare de titlu executor, a deciziei fiscale de calcul a daunelor-interese contractuale, prin stabilirea caracterului cert, lichid şi exigibil al acestor valori, este contestabilă în primul rând din perspectiva temeiului legal al naşterii obligaţiei fiscale. Temeiul legal al naşterii obligaţiei de plată a daunelor-interese este exclusiv voinţa părţilor, interpretarea voinţei părţilor statuată prin contract, neexistând nicio prevedere legală expresă prin care organele fiscale să aibă calitatea de parte contractantă. Conform dispoziţiilor art. 1266 NCC, interpretarea contractului se realizează conform voinţei părţilor contractante, a scopului contractului (derularea relaţiilor contractuale), negocierile purtate între părţi şi de comportamentul acestora după data încheierii contractului, aspecte necunoscute autorităţilor fiscale care nu au participat la derularea şi activitatea comercială a societăţii.

Premisa conform căreia neexecutarea unei obligaţii contractuale generează necondiţionat aplicarea daunelor-interese este greşită, având în vedere faptul că, pentru naşterea dreptului la daune-interese, sunt necesare a fi îndeplinite două condiţii conform art. 1530 NCC.: 1. Neexecutarea contractului de cealaltă parte contractantă; 2. Prejudiciul rezultat să fie o consecinţă directă şi necesară a culpei debitorului obligaţiei neexecutate şi nu există un impediment legal pentru nerespectarea obligaţiei.

Aprecierea asupra celei de-a doua condiţii impusă de dispoziţiile legale, nu poate fi realizată de autorităţile fiscale, deoarece acestea nu au calitatea şi posibilitatea legală de apreciere a existenţei culpei sau a incidenţei unei cauze exoneratoare a culpei debitorului obligaţiei neexecutate, deoarece s-ar subroga în locul şi atribuţiile instanţei de judecată. În plus, instanţa are atributul legal de a estima şi dispune asupra reducerii cuantumului penalităţilor, dacă se dovedeşte că aplicarea penalităţilor este abuzivă, nejustificată în raport de propria culpă a creditorului sau există o executare parţială a obligaţiei de către debitor. Aprecierea autorităţii fiscale asupra impunerii penalităţilor şi a daunelor-interese poate genera situaţii litigioase între părţi, impunându-se creanţe evaluate ca fiind nelegale de instanţa de judecată. Fără a exista voinţa părţii contractante aceasta va fi obligată implicit de instanţa de judecată să restituie sumele impuse de autoritatea fiscală, dar să şi răspundă pentru prejudiciile reale cauzate celeilalte părţi contractante (cheltuieli judiciare, cheltuieli de judecată etc), deşi aceasta nu a avut nicio culpă în impunerea şi stabilirea cuantumului daunelor-interese solicitate de autoritatea fiscală. Aprecierile autorităţilor fiscale pot genera evaluări şi aprecieri subiective şi chiar pot interveni anumite abuzuri, în sensul aplicabilităţii daunelor-interese şi a penalităţilor în orice contract încheiat între profesionişti, aspect imposibil şi nelegal din perspectiva dispoziţiilor art. 1530 NCC.

Un argument al păstrării relaţiilor între profesionişti îl reprezintă negocierea şi flexibilitatea relaţiilor contractuale, de aceea legea statuează un drept al creditorului de a percepe daune-interese şi nu o obligaţie, conform prevederilor art. 1530 NCC.

Creditorul are atributul legal de a aprecia asupra dreptului de a impune sancţionarea partenerului de afaceri prin aplicarea daunelor-interese sau nu, de a renegocia relaţia contractuală în termenii proprii ai unui management eficient al relaţiilor contractuale.

Conform prevederilor Legii 72/2013, în raporturile dintre profesionişti, pentru creanţele certe, lichide şi exigibile se stabilesc cauzele şi condiţiile în care se aplică dobânda penalizatoare, cuantumul dobânzii legale penalizatoare şi condiţiile de reducere a cuantumului dobânzilor.

În lipsa unei creanţe certe, lichide şi exigibile nu se poate impune aplicabilitatea prezentei legi, aspect detaliat de prevederile art. 3 din Legea 72/2013 care stabileşte condiţiile în care se poate impune o dobândă penalizatoare: "Creanţa constând în preţul bunurilor livrate sau tariful serviciilor prestate produce dobânzi dacă:

-creditorul şi-a îndeplinit propriile condiţii contractuale;

- creditorul nu a primit suma datorată la scadenţă, cu excepţia cazului în care debitorului nu îi este imputabilă întârzierea (excepţie când nu există culpă în nerespectarea scadenţei contractuale de către debitor);...".

Din reglementarea legii se poate deduce, fără dubiu, faptul că aplicarea dobânzii penalizatoare nu este implicită, în orice contract încheiat de profesionişti, aplicarea dobânzii penalizatoare este datorată doar dacă sunt îndeplinite condiţiile de nerespectare a obligaţiilor contractuale, există culpă din partea debitorului, nu există o culpă a creditorului şi nu există o situaţie exoneratoare a culpei debitorului pentru aplicarea dobânzii penalizatoare. Aceste condiţii cumulative impuse sunt identice cu dispoziţiile legale generale statuate de prevederile Noului Cod Civil.

Indiferent de cuantumul dobânzii penalizatoare, fiind în discuţie o dobândă legală sau contractuală, negociată de părţi, condiţiile în care aceasta se poate aplica sunt subiective, necesitând aprecieri de valoare cu privire la culpa părţilor contractante şi cauzele care au generat nerespectarea obligaţiilor contractuale. Aplicarea dobânzii penalizatoare legale sau contractuale nu se impune doar pentru că nu este respectată scadenţa obligaţiei de plată.

Sub aspectul interpretării justeţei aplicării sau nu a dobânzii legale, autoritatea fiscală nu are atribuţii nici judiciare, nici manageriale de stabilire a temeiului legal şi economic al aplicării daunelor-interese. Trebuie reţinut faptul că raporturile între profesionişti nu sunt statuate exclusiv prin înscrisuri şi nu sunt limitate prin semnarea unui contract de prestări sau de vânzare a bunurilor. Raporturile între comercianţi se realizează în mod activ, prin fapte de comerţ de foarte multe ori şi nu întotdeauna însoţite de acte de comerţ, aspect care nu poate fi cuantificat/evaluat şi apreciat de organul fiscal neavând atribuţii legale în acest sens, neputându-se astfel aprecia în mod legal de autoritatea fiscală aplicabilitatea sau inaplicabilitatea dobânzii dintr-un contract aflat în derulare. Nu se poate aprecia, de autoritatea fiscală, în mod obiectiv dacă există culpa contractuală, din partea creditorului sau a debitorului şi dacă există o cauză exoneratoare pentru întârzierea executării obligaţiei contractuale. Cel mai evident exemplu este acela potrivit căruia data unei livrări este renegociată telefonic de părţi, este schimbată locaţia predării şi, astfel, nu există culpa contractuală pentru executarea cu întârziere a obligaţiei contractuale, demers comercial care ar trebui dovedit unui organ fiscal care apreciază ca fiind aplicabilă dobânda penalizatoare exclusiv în raport de prevederea contractuală. Efectul ar fi necesitatea semnării de înscrisuri de părţile contractante pentru orice modificare a termenului de predare a mărfii sau a locaţiei, îngreunându-se activitatea societăţilor, pentru a constitui dovezi organelor de control fiscale, deşi legea nu prevede obligaţia semnării de înscrisuri cu privire la negocierile şi convenţiile contractuale.

În concluzie, considerăm că preconizatele modificări aduse de ANAF a modului în care vor fi impozitate penalităţile de întârziere nu pot fi realizate prin nerespectarea principiilor de drept civil, a disspoziţiilor Codului civil şi a prevederilor Legii 72/2013.

Astfel, obligaţia evidenţierii contabile a veniturilor şi dreptul creditorului de a-şi administra veniturile, de a dispune de acestea, precum şi posibilitatea de negociere a relaţiilor contractuale nu trebuie analizate şi aplicate contrar principiilor economice şi de drept, deoarece dreptul de administrare este exclusiv al societăţii, iar obligaţiile sunt expres prevăzute de lege, ele nu pot fi prezumate de organele fiscale.