OPINII Dispoziţia de măsuri - o practică discutabilă în contextul controalelor antifraudă?

Subiectul controalelor tematice având ca obiect tratamentul fiscal aplicat tichetelor cadou, demarate de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală (DGAF), este în continuare de actualitate. Dincolo de aspectele legate de regimul fiscal aplicabil acordării unor astfel beneficii, apare şi o problemă juridică ce ţine de legalitatea dispoziţiilor de măsuri cuprinse în procesele-verbale emise în urma controalelor antifraudă, dublată de eventuala abordare prudenţială pe care ar trebui să o aibă o societate în faţa unor asemenea măsuri. Astfel, apare întrebarea în ce măsură aceste dispoziţii emise în urma controalelor antifraudă reprezintă acte administrative susceptibile să oblige contribuabilul la plata unor sume suplimentare şi în ce condiţii pot fi contestate?

Un exemplu de dispoziţie des întâlnită în rubrica de concluzii a proceselor-verbale întocmite de DGAF stabileşte în sarcina "societăţii următoarele măsuri: depunerea declaraţiilor rectificative D112 aferente lunilor în care au fost distribuite tichete cadou peste valorile neimpozabile; plata contribuţiilor sociale calculate de inspectorii antifraudă şi declarate prin declaraţiile rectificative". În plus, aceleaşi documente conţin şi o precizare potrivit căreia "prezentul proces verbal nu constituie titlu de creanţă fiscală în sensul art. 93 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din acelaşi act normativ şi implicit nu pot fi invocate prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind Contenciosul Administrativ".

Cele două paragrafe citate sunt, în mod evident, contradictorii. În prezent, procesul-verbal întocmit de DGAF ca urmare a unui control operativ nu poate fi asimilat unei decizii de impunere şi nici nu produce efectele acesteia. Conform Codului de procedură fiscală, doar organul de inspecţie fiscală (de exemplu, administraţiile judeţene ale finanţelor publice, direcţiile regionale, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili etc.) poate emite un act administrativ-fiscal (Decizie de impunere sau Dispoziţie de măsuri) prin care să dispună în sarcina unui contribuabil obligaţia de a depune declaraţii fiscale rectificative şi de a achita obligaţiile fiscale suplimentare. Aceste cerinţe nu sunt îndeplinite în cazul unui proces-verbal emis de DGAF, din moment ce acest înscris nu este asimilat unei decizii de impunere şi cât timp DGAF nu are competenţe în administrarea contribuabililor.

Prin urmare, un astfel de proces-verbal este un simplu înscris probatoriu ce urmează să fie valorificat de organele de inspecţie fiscală într-un eventual control de fond ulterior.

Pe de altă parte, deşi o dispoziţie de măsuri întruneşte toate condiţiile legale pentru a fi considerată un act administrativ care produce efecte juridice, totuşi includerea ei într-un proces-verbal antifraudă contravine dispoziţiilor legale şi jurisprudenţei care stabilesc că, în sine, un astfel de proces-verbal nu este act administrativ.

Legislaţia neclară lasă loc la interpretări

Conform actualului cadru normativ, dispoziţia de măsuri este reglementată într-o manieră lacunară, fapt care ar putea lăsa loc la interpretări. Din analiza prevederilor Codului de procedură fiscală, potrivit cărora "contribuabilul/ plătitorul are obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organul de inspecţie fiscală", nu reiese foarte clar dacă dispoziţia de măsuri este un act administrativ de sine stătător sau reprezintă doar o operaţiune administrativă, accesorie actului de impunere. În schimb, din Ordinul ANAF nr. 3833/2015 pentru aprobarea formularului "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală" reiese că împotriva unei dispoziţii de măsuri se poate formula contestaţie. Mai mult, ordinul menţionează "posibilitatea contribuabilului/plătitorului de a formula contestaţie împotriva prezentului act administrativ, în conformitate cu prevederile Legii contenciosului administrativ 554/2004". Această abordare este confirmată şi de doctrina şi jurisprudenţa naţională.

Prin urmare, o dispoziţie de măsuri este un act administrativ care poate fi contestat, iar inspectorii sunt obligaţi să menţioneze acest aspect în procesele verbale. Însă, în exemplul prezentat mai sus, DGAF precizează în mod expres că procesul-verbal nu este act administrativ şi nu poate fi contestat, în ciuda faptului că în cuprinsul acestuia există şi obligaţii (măsuri) concrete stabilite în sarcina contribuabilului.

Când devine contestabil procesul-verbal emis de DGAF?

Reprezentanţii mediului de afaceri au solicitat în mai multe rânduri modificarea Codului de procedură fiscală astfel încât să se prevadă posibilitatea contestării proceselor-verbale întocmite în urma controalelor inopinate şi antifraudă. Deşi legislaţia prevede clar că acestea nu generează obligaţii de plată certe şi exigibile în sarcina contribuabilului, stabilirea unor creanţe de către o autoritate care foloseşte în denumire termenul de "antifraudă" şi care emite acte ce au un caracter acuzator îndreptăţeşte contribuabilul să îşi dorească să aibă resorturile procedurale pentru a scăpa de o astfel de acuzaţie printr-un mijloc mai eficient decât un banal punct de vedere, a cărui finalitate practică este inexistentă. Totuşi, până la orice modificare legislativă, procesul-verbal emis de DGAF nu este un act administrativ, ci doar un mijloc de probă.

Revenind la exemplul prezentat anterior, o dispoziţie de măsuri inclusă într-un proces-verbal nu face decât să transforme acest mijloc de probă într-un act administrativ, contrar jurisprudenţei obligatorii a Curţii Constituţionale a României, care a stabilit, în 2019, că "procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuşi faţă de entitatea verificată şi nu stabileşte creanţe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care, într-o decizie din 2018, susţine că "procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic nu întruneşte trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal".

Însă un astfel de proces-verbal, care conţine o dispoziţie de măsuri care stabileşte în sarcina contribuabilului obligaţia de a depune declaraţiile rectificative şi de a achita debitul stabilit de inspectorii DGAF, devine un act administrativ susceptibil de a fi atacat în contencios administrativ (după parcurgerea procedurii contestaţiei). În mod normal, instanţa ar trebui să anuleze o astfel de dispoziţie de măsuri ca fiind emisă în lipsa unui temei legal şi de către o autoritate care nu are competenţa emiterii unui astfel de act.

Totuşi, ce dispoziţii poate să emită DGAF?

Pornind de la anumite prevederi ale Codului de procedură fiscală (art. 135) se poate ridica întrebarea legitimă dacă DGAF ar putea să emită anumite dispoziţii de măsuri. OUG nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative arată că "în exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul din cadrul Agenţiei care ocupă funcţii publice în cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală (...) are dreptul să dispună măsuri (....) cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale ori prestări de servicii nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor; să dispună (...) luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă, să îşi înstrăineze ori să îşi risipească patrimoniul (...)". Aşadar, DGAF poate dispune doar măsuri cu un caracter preventiv şi cu un regim distinct de contestare, de unde rezultă că inspectorii antifraudă nu au posibilitatea legală de a emite o dispoziţie de măsuri care să stabilească obligaţii de plată sau obligaţia depunerii unor declaraţii rectificative.

De altfel, inserarea în cuprinsul procesului-verbal a unor obligaţii de plată fără posibilitatea expresă de a contesta nelegalitatea unor asemenea măsuri aduce atingere dreptului contribuabilului la un proces echitabil. Practic, în măsura în care DGAF ar invoca inadmisibilitatea unei acţiuni în contencios, motivând că procesul-verbal este doar un mijloc probatoriu, şi nu un act administrativ, s-ar încălca inclusiv dispoziţiile Convenţiei Europene a Drepturilor Omului.

În concluzie, o dispoziţie de măsuri emisă de DGAF şi care stabileşte în sarcina contribuabilului obligaţia depunerii unor declaraţii rectificative, cu plata obligaţiilor fiscale implicite, este nelegală din moment ce ea transformă un simplu mijloc material de probă într-un veritabil act administrativ producător de efecte juridice, contrar dispoziţiilor legale incidente şi contrar jurisprudenţei obligatorii a Curţii Constituţionale a României şi respectiv a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Aşadar, în cadrul unui control tematic, inspectorii DGAF pot dispune doar acele măsuri prevăzute în mod limitativ de OUG 74/2013.