OPINII: ANAF acceptă ajustări voluntare prin diminuarea bazei impozabile

La fel ca în multe alte state, administraţia fiscală din România a devenit extrem de atentă atunci când vine vorba de preţuri de transfer, în special cu ocazia desfăşurării inspecţiilor fiscale. Legislaţia fiscală din domeniul preţurilor de transfer a fost aliniată cu practicile internaţionale care sunt validate la nivelul Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, respectiv la nivelul Comisiei Europene prin lucrările Forumului Comun al preţurilor de transfer.

Abordarea autorităţilor fiscale române în acest domeniu a evoluat mult în ultima perioadă şi constatăm că nivelul de înţelegere, respectiv, acceptare şi implementare corectă a principiului valorii de piaţă a avansat de la preocuparea simplistă axată mai mult pe eliminarea unor societăţi din eşantionul de comparabilitate, la discuţii şi constatări cu privire la profilele funcţionale sau la legitimitatea realizării de ajustări voluntare de preţuri de transfer la final de an. Desigur că ajustările în plus nu au ridicat, de-a lungul timpului, dificultăţi în analiză şi confirmarea din partea autorităţilor fiscale, ajustările în minus fiind cele care s-au dovedit a fi mult mai solicitante şi au generat dispute cu organele fiscale din acest punct de vedere.

Principii generale aplicabile ajustărilor voluntare de preţuri de transfer

În esenţă, ajustările de preţuri de transfer de final de an se operează ori de câte ori, ca urmare a analizei realizate ca parte a dosarului preţurilor de transfer, se constată că preţurile de transfer practicate nu sunt conforme principiului valorii de piaţă.

Legislaţia fiscală din România nu stabileşte reguli speciale aplicabile ajustărilor voluntare de final de an ale preţurilor de transfer, astfel încât, un contribuabil român poate proceda la ajustarea voluntară de preţuri de transfer în relaţia cu o persoană afiliată română oridecâteori constată că nu a fost respectat principiul valorii de piaţă (art. 19 alin. (1) şi (6) din Codul fiscal, respectiv normele metodologice date în aplicarea acestuia).

Totodată, Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale ("Liniile directoare OCDE") stabilesc următoarele principii aplicabile ajustărilor de preţuri de transfer voluntare (denumite ajustări compensatorii), ce au loc între un rezident fiscal român şi o persoană afiliată nerezidentă:

●principiul de bază este că profiturile companiilor afiliate ar trebui calculate în mod simetric, adică ambele companii care participă la o tranzacţie ar trebui să aibă acelaşi nivel de remunerare pentru tranzacţia intragrup;

●o ajustare compensatorie poate iniţiată de o companie şi ar trebui ar trebui acceptată la nivelul oricărei administraţii fiscale dacă ajustarea respectivă este rezultatul unei analize care generează concluzia că preţurile de transfer practicate nu sunt conforme principiului valorii de piaţă, dacă politica de preţuri de transfer, inclusiv ajustările voluntare de final de an, sunt aplicate în mod consecvent înainte de depunerea declaraţiei fiscale de impozit pe profit, iar ajustarea are la bază un raţionament care poate fi explicat şi este sustenabil din punct de vedere economic.

Din perspectivă procedurală, o asemenea ajustare îmbracă forma unei declaraţii rectificative prin care pot fi efectuate corecţii în plus sau în minus faţă de nivelul obligaţiilor fiscale iniţial declarat. Astfel, în privinţa ajustărilor voluntare de preţuri de transfer sunt aplicabile regulile instituite de art. 105 Cod procedură fiscală, asemenea ajustări putând fi operate doar pentru perioadele în care nu a fost anulată rezerva verificării ulterioare, ca urmare a unui control sau a împlinirii prescripţiei fiscale. În egală măsură, ajustările voluntare nu pot fi efectuate în cursul inspecţiei fiscale.

O soluţie de referinţă emisă de organele fiscale în materia ajustărilor voluntare

Într-o speţă recentă soluţionată de organele fiscale în legătură cu o ajustare voluntară de preţuri de transfer realizată de un contribuabil român în relaţie cu o persoană juridică nerezidentă şi care a generat o diminuare a bazei impozabile din România, contestaţia contribuabilului a fost admisă, iar ajustarea voluntară realizată - validată. În esenţă, abordarea iniţială a fiscului a fost să considere că o ajustare voluntară de preţuri de transfer nu constituie o operaţiune cu un conţinut economic pornind de la premisa că, pe de o parte, aceasta nu ar fi confirmată de nicio autoritate fiscală (română sau a statului de rezidenţă a companiei afiliate), iar pe de altă parte, că o astfel de ajustare nu ar fi acceptată de părţi în cadrul unor relaţii economice între entităţi independente.

Organul de soluţionare a invalidat constatările inspecţiei fiscale statuând că autorităţile fiscale sunt obligate să ia în considerare şi să analizeze în fond ajustările voluntare de preţuri de transfer întrucât, prin natura lor, acestea se efectuează între două sau mai multe persoane pentru conformare cu principiul valorii de piaţă, deci în aplicarea prevederilor legale, nefiind permisă condiţionarea acceptării acestora de confirmarea venită din partea unei alte administraţii fiscale.

Astfel, în primul rând, în premieră în practica organelor fiscale naţionale, acestea confirmă că ajustările voluntare de preţuri de transfer îşi au izvorul economic şi juridic tocmai în obligaţia contribuabililor de a se conforma principiului valorii de piaţă, astfel cum aceasta rezultă fără echivoc din art. 19 alin. (6) Cod fiscal, precum şi din Liniile directoare OCDE.

În fapt, abordarea organului de soluţionare a contestaţiei se circumscrie întocmai exigenţelor principiului legalităţii şi a rolului activ al organului fiscal indiferent de efectele pe care anumite corecţii (în plus sau în minus) efectuate de contribuabili le generează asupra bugetului de stat, rolul organelor fiscale reducându-se la verificarea dacă acele ajustări reflectă în mod corect situaţia de fapt fiscală reală a contribuabilului.

În al doilea rând, unul dintre instrumentele utilizate de organul fiscal pentru verificarea legalităţii ajustării voluntare a fost acela al mecanismului schimbului de informaţii prevăzut la art. 71 şi art. 284 şi urm. Cod procedură fiscală, precum şi în tratatele bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state.

Mai exact, echipa de inspecţie fiscală a suspendat procedura de refacere dispusă ca urmare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu scopul de a iniţia schimbul de informaţii fiscale cu autorităţile din statul de rezidenţă a persoanei afiliate vizate de ajustarea voluntară, procedând la reluarea inspecţiei după primirea unui răspuns, care a confirmat, în oglindă, ajustările din acel stat.

Raţionamentul organelor fiscale şi soluţia emisă prezintă o importanţă deosebită şi din perspectiva avantajului major pe care îl recunoaşte în favoarea contribuabililor români, şi anume, acela de evitare a dublei impuneri prin mecanismul schimbului de informaţii, fără a fi nevoie ca aceştia să suporte povara financiară iniţială a dublei impuneri pentru ca mai apoi să acceseze alte instrumente de evitare a dublei impuneri aflate la îndemână, dar care presupun parcurgerea unor proceduri complexe, cu o finalitate incertă atât ca întindere în timp, cât şi ca rezultat.

În al treilea rând, în măsura în care ajustările voluntare de preţuri de transfer efectuate de un contribuabil sunt generate de fluctuaţii ale preţurilor practicate de părţi, acestea pot genera implicaţii şi în alte arii fiscale, cum ar fi TVA sau valoarea în vamă. Drept urmare, o analiză şi verificare corespunzătoare se impune a fi efectuată şi din această perspectivă pentru ajustarea corectă şi completă a tuturor efectelor fiscale pe care le comportă o ajustare voluntară de preţuri de transfer.

Nu în ultimul rând, evidenţiem că ajustările voluntare de preţuri de transfer sunt, potrivit legii, o obligaţie şi nu o opţiune, întreg exerciţiul de analiză al modului de conformare a preţurilor de transfer practicate la principiul valorii de piaţă având ca obiectiv final practicarea de preţuri de piaţă. Astfel, punerea în discuţie a acestora în context de control fiscal nu ar trebui să genereze decât o analiză din perspectiva modului de stabilirea a cunatumului şi a raţionamentului economic şi nu a legitimităţii practicării acestora.