Opinii: Operaţiunile cu NFT-uri, analizate în UE pentru stabilirea tratamentului de TVA

Piaţa activelor digitale de tip NFT (Non-Fungible Tokens) este în plină expansiune de câţiva ani, iar operaţiunile cu astfel de instrumente au crescut exponenţial la nivel global, inclusiv în România. Lipsa unei abordări comune cu privire la implicaţiile fiscale, în special a celor din sfera taxei pe valoarea adăugată (TVA), pentru operaţiunile ce implică NFT-uri duce la abordări diferite în practică la nivelul Uniunii Europene

În acest scop, Comisia Europeană a publicat, recent, un document de lucru (Working Paper nr. 1060) prin care solicită punctul de vedere al Comitetului de TVA privind tratamentul aplicabil operaţiunilor legate de NFT-uri. Aceasta este prima analiză detaliată efectuată de instituţiile europene pe acest subiect.

Comitetul de TVA are rolul de a promova aplicarea uniformă a prevederilor Directivei TVA. Cu toate acestea, îndrumările şi clarificările aduse de acesta nu au putere de lege.

Ce sunt NFT-urile din perspectivă TVA?

Întrebările supuse analizei de către Comisia Europeană urmăresc, în mare parte, să lămurească ce reprezintă NFT-urile din perspectivă de TVA - bunuri sau servicii, titluri de proprietate, cupoane cu scop unic sau multiplu, operaţiuni complexe sau servicii electronice? Întrucât fiecare operaţiune legată de un NFT poate fi supusă unui tratament TVA diferit, în analiza sa, Comisia Europeană a dezbătut următoarele aspecte: cum se poate stabili natura operaţiunilor cu NFT-uri; cum se pot califica acestea drept operaţiuni în sfera de TVA efectuate de către persoane impozabile; cum se poate determina baza de impozitare aferentă, acolo unde este cazul.

Conform documentului, Comisia Europeană a clasificat operaţiunile identificate cu astfel de instrumente în câteva categorii.

O primă categorie se referă la operaţiunile asimilate titlurilor de proprietate. Astfel, în cazul în care un NFT poate fi considerat o dovadă a transferului dreptului de proprietate asupra unui activ (fizic sau digital), tratamentul TVA al operaţiunii va fi dat de natura activului respectiv, care poate fi un bun sau un serviciu.

A doua categorie este cea a tranzacţiilor asimilate cupoanelor valorice. În cazul în care, ulterior achiziţiei, un NFT poate fi răscumpărat pentru un anumit bun sau serviciu, acesta poate fi asimilat din perspectiva TVA unui cupon valoric cu scop unic (SPV), dacă titularul NFT-ului poate alege să răscumpere doar un anumit tip de bunuri sau servicii (supuse aceleiaşi cote de TVA). Pe de altă parte, dacă titularul poate alege bunuri sau servicii dintr-o gamă variată, cu cote de TVA diferite, NFT-ul poate fi asimilat unui cupon valoric cu scop multiplu (MPV). În astfel de situaţii, tratamentul TVA ar trebui să îl urmeze pe cel al cuponului valoric, iar taxa să se datoreze fie la momentul transferului cuponului valoric cu scop unic, fie la momentul răscumpărării cuponului valoric cu scop multiplu.

În a treia categorie au fost introduse operaţiunile economice complexe, compuse dintr-un "token digital" şi un activ conex. În astfel de situaţii, contribuabilul implicat trebuie să analizeze dacă unul din elemente este principal şi celălalt auxiliar sau dacă cele două elemente sunt strâns legate şi formează o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. Dacă operaţiunea complexă este formată dintr-un element principal şi unul accesoriu, tratamentul de TVA aplicabil este cel aferent elementului principal (token sau activ conex), respectiv prestarea unor servicii electronice sau livrarea unor bunuri. În cazul în care furnizarea NFT-ului este considerată o operaţiune complexă formată din două elemente strâns legate între ele, cel mai probabil tratamentul TVA va fi similar unui serviciu electronic.

Furnizarea unui NFT reprezintă un serviciu electronic, din perspectiva TVA, dacă un astfel de instrument, bazat pe un activ digital, este furnizat în mod electronic, cu o intervenţie umană minimă.

Tratamentul TVA în cazul principalelor operaţiuni cu NFT-uri

Ulterior stabilirii naturii operaţiunilor, Comisia Europeană analizează dacă principalele tipuri de tranzacţii efectuate cu NFT-uri pot intra în sfera TVA (efectuarea acestora cu titlu oneros; existenţa unei legături directe între bunurile sau serviciile furnizate şi contraprestaţia primită şi a unui raport juridic între furnizor şi cumpărător).

Spre exemplu, crearea unui NFT (operaţiunea de "minting") ar putea fi considerată ca fiind o activitate economică, astfel că cei care efectuează această operaţiune se pot califica drept persoane impozabile. Totuşi, o abordare complexă în acest caz vizează legătura directă dintre operaţiunea de "minting" şi contraprestaţia primită, respectiv "gas fee / tip fee". Complexitatea situaţiei rezultă, pe de o parte, din dificultatea stabilirii raportului juridic în astfel de tranzacţii (un aspect specific pieţei) şi, pe de altă parte, din natura sumelor plătite pentru această operaţiune.

În schimb, în cazul unui serviciu ce constă doar în acordarea unei autorizaţii de creare a unui NFT într-o etapă ulterioară ("lazy minting"), dat fiind că nu există o contraprestaţie clară, operaţiunea este în afara sferei de TVA.

Un alt caz dezbătut este cel referitor la tranzacţionarea NFT-urilor, operaţiuni care, în opinia comisiei, intră în sfera TVA (livrări de bunuri sau prestări de servicii electronice). Baza impozabilă în astfel de cazuri este dată de valoarea subiectivă, stabilită între părţi (preţul plătit pentru NFT). O discuţie suplimentară apare în cazul în care, în schimbul NFT-ului, vânzătorul primeşte criptomonede, baza de impozitare fiind mai dificil de determinat, având în vedere că acest domeniu, al monedelor virtuale, se află într-un stadiu incipient de reglementare.

Totodată, în cazul unor NFT-uri câştigate (de exemplu, ca premiu într-un joc), operaţiunea în sine rămâne, în principiu, în afara domeniului de aplicare a TVA-ului, cel puţin până în momentul în care respectivul activ este implicat într-o tranzacţie impozabilă (de exemplu, vânzare).

În concluzie, natura fiecărei operaţiuni ce vizează NFT-urile, precum şi tratamentul de TVA aplicabil trebuie analizate de la caz la caz, luând în considerare toate aspectele pe care le implică.

Deşi prin poziţia Comisiei Europene se conturează o înclinaţie spre aplicarea TVA asupra acestor tipuri de operaţiuni, în absenţa unor prevederi generale la nivelul UE, statele membre pot avea interpretări diferite asupra tratamentului de TVA aferent. La acest moment, conform documentului de lucru, doar autorităţile din Spania, Belgia şi Norvegia şi-au exprimat o poziţie oficială cu privire la tratamentul TVA aplicabil unor astfel de operaţiuni, pe care le consideră, în general, servicii electronice taxabile.

În ceea ce priveşte poziţia României cu privire la tratamentul de TVA aplicabil, nu avem încă o abordare oficială pe acest subiect, însă este de aşteptat ca aceasta să ţină cont de recomandările UE şi practica ori poziţia celorlalte state membre.

Material de opinie de Raluca Bâldea, Partener, Alexandru Stancu, Manager Senior, şi Monica Zipiş, Consultant Senior, Taxe Indirecte, Deloitte România.