OPINII Tratamentul fiscal şi contabil al operaţiunilor cu criptoactive -puţine certitudini, multe necunoscute

Operaţiunile cu criptoactive sunt tot mai des utilizate în statele membre ale Uniunii Europene (UE), motiv pentru care autorităţile lucrează la elaborarea unor reglementări care să stabilească tratamentul fiscal şi contabil al tranzacţiilor care implică astfel de active. Recent, Parlamentul European şi Consiliul UE au ajuns la un acord provizoriu pe un proiect de legecare prevede că transferurile de criptoactive pot fi urmărite, iar tranzacţiile considerate suspecte, blocate. În plus, la nivelul UE există o propunere de regulament privind pieţele de active de acest gen. Dar, până la definitivarea cadrului legal, utilizatorii de criptoactive se pot ghida după un set de recomandări şi principii care, în anumite situaţii, au putere de lege.

În prezent, operaţiunile de acest gen nu sunt monitorizate din punct de vedere fiscal şi contabil, dar jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) şi îndrumările aplicabile la nivelul Uniunii Europene ("WorkingPapers" ale Comitetului de TVA din cadrul Comisiei Europene) conţin o serie de clarificări cu privire la tratamentul de TVA al anumitor tipuri de operaţiuni ce vizează criptoactivele.

Hotărârile CJUE sunt direct aplicabile statelor membre ale UE, inclusiv în domeniul TVA, şi au drept scop completarea cadrului legal stabilit de Directiva Europeană de TVA. De asemenea, deşi acestea nu au putere de lege, recomandările Comitetului de TVA au rolul de a promova aplicarea uniformă a prevederilor Directivei TVA.

Regimul de TVA aplicabil, clarificat parţial

Una dintre hotărârile curţii cu impact în această zonă este cea emisă în cauza C-264/14 - Skatteverket împotriva David Hedqvist -, prin care a fost concluzionat faptul că moneda virtuală Bitcoin este un mijloc de plată direct între operatorii care o acceptă. Mai mult, instituţia a stabilit faptul că tranzacţiile cu criptomonede reprezintă operaţiuni financiare, iar intermedierea în vânzarea/cumpărarea de Bitcoin reprezintă o prestare de servicii scutită de TVA.

Cu toate acestea, deşi hotărârea clarifică faptul că schimbul/vânzarea de Bitcoin reprezintă operaţiuni scutite de TVA, rămân multe semne de întrebare cu privire la numeroasele activităţi ce se desprind din operaţiunile cu criptoactive, ţinând cont de faptul că termenii folosiţi pentru a desemna scutirile de TVA, conform Directivei de TVA,sunt de strictă interpretare şi nu se referă în mod explicit la astfel de operaţiuni.

Un alt document care aduce clarificări în acest domeniu este emis de Comitetul de TVA şi stabileşte că diferite tipuri de operaţiuni (de exemplu, minare, forjare, depozitare, transfer de criptoactive) nu intră în sfera de aplicare a TVA, sunt taxabile sau sunt scutite de TVA, fără drept de deducere, de la caz la caz.

În consecinţă, natura fiecărei operaţiuni, precum şi tratamentul de TVA aplicabil, trebuie analizate în funcţie de împrejurări, luând în considerare toate aspectele pe care le implică.

Aşteptări cu privire la armonizarea tratamentului de TVA la nivelul UE

Dincolo de tranzacţiile cu monede virtuale, precum Bitcoin, pentru care se conturează o înclinaţie spre scutirea de TVA a serviciilor legate de acestea, pentru alte tipuri de active (token-uri nefungibile- NFT), tratamentul de TVA rămâne incert, un subiect încă neclarificat de legislaţia comunitară în domeniu. În absenţa unor prevederi generale la nivelul UE, mai multe state membre au legiferat în mod diferit tratamentul de TVA aferent anumitor operaţiuni ce vizează criptoactivele (de exemplu,Germania, Danemarca, Bulgaria).

Aşadar,tratamentul de TVA aplicabil în astfel de cazuri rămâne o necunoscută, atât pentru contribuabili, care aplică arbitrar principiile de TVA, cât şi pentru echipele de inspecţie fiscală, având în vedere interpretarea diferită a aspectelor de acest gen în statele UE. Rămâne de văzut care va fi modalitatea prin care tratamentul de TVA al acestor operaţiuni va fi armonizat la nivelul UE şi care va fi poziţia României în acest sens.

Reflectarea tranzacţiilor în contabilitate, încă neclară

Din perspectivă contabilă, nu există un cadru legislativ specific în ceea ce priveşte reflectarea acestor tranzacţii în contabilitatea persoanelor juridice, astfel că tratamentul contabil trebuie analizat de la caz la caz, după felul tranzacţiei: criptoactive rezultate în urma activităţii de "minare", emiterea de criptoactive în cadrul unor oferte iniţiale, publice sau private, schimbul criptoactivelor cu alte tipuri de active etc.

În România, există un set de propuneri privind înregistrarea în contabilitate a unei categorii particulare de criptoactive (criptomonedele),elaborate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), în conformitate cu reglementările contabile în vigoare. De asemenea, există şi un punct de vedere din partea Comitetului pentru interpretarea standardelor internaţionale de raportare financiară - corpul de experţi care emite interpretări ale Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară - privind reflectarea în contabilitate a criptoactivelor de natura criptomonedelor şi a activităţilor de minare şi forjare.

Astfel, pare că se conturează natura acestui tip de active, care, în principiu, funcţionează similar unor stocuri (active circulante). Totuşi, încadrarea criptoactivelor trebuie să aibă în vedere şi modul în care cel care le deţine intenţionează să le utilizeze, motiv pentru care analiza trebuie efectuată de la caz la caz. De exemplu, există situaţii în care criptoactivele sunt deţinute pe termen lung - eventual indisponibilizate în vederea obţinerii calităţii de nod validator, iar condiţiile de recunoaştere drept stocuri ar putea să nu fie îndeplinite.

Un alt element important îl constituie valoarea la care aceste criptoactive sunt reflectate în bilanţ, dat fiind că acestea sunt extrem de volatile, iar valoarea lor poate să difere semnificativ de la un exerciţiu financiar la altul. Desigur, modalitatea de reflectare în contabilitate este importantă şi pentru stabilirea corectă a poziţiei fiscale a entităţii care emite şi/sau primeşte astfel de criptoactive.

În concluzie, entităţile care utilizează astfel de active în diverse operaţiuni trebuie să urmărească cu interes cadrul legislativ, care ar trebui să aducă mai multă claritate în sensul definirii conceptelor, termenilor şi operaţiunilor implicate, concepte pe care se poate apoi stabili un tratament contabil şi fiscal corect.