Efectele suspendării în materie fiscală asupra accesoriilor

Un factor esenţial pentru contribuabili este timpul. În materie fiscală, când te gândeşti la timp, primul moment care ne bântuie este scadenţa. Data scadenţei obligaţiilor fiscale este urmărită, calculată, eşalonată, schimbată şi...inevitabilă.

În etapa non-judiciară, contribuabilii au la îndemână o serie de instrumente juridice, care dacă sunt exercitate cu bună-credinţă, pot conduce la amânarea ori suspendarea potenţialelor obligaţii fiscale. Printre aceste instrumente se regăsesc suspendarea inspecţiei fiscale, eşalonarea, medierea. Toate pot conduce la o amânare a plăţii, o îndepărtare a datei scadenţei obligaţiilor fiscale.

În etapa judiciară însă, două instituţii au o importanţă deosebită: suspendarea executării silite şi suspendarea executării actului administrativ fiscal (în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004).

Cele două instituţii prezintă deosebiri fundamentale, atât cu privire la situaţia premisă în care pot şi aplicate, dar şi cu privire la condiţiile legale (de fond şi de formă) ce trebuie îndeplinite pentru ca instanţa să dispună aceste măsuri. Dacă din perspectiva condiţiilor de aplicare, Codul de procedură fiscală şi Legea contenciosului administrativ clarifică majoritatea întrebărilor pe care le ridică aceste instituţii, am observat că efectele suspendării nu sunt încă înţelese pe deplin de unii contribuabili şi chiar de unele autorităţi.

Principala problemă ridicată în practica suspendărilor este cea a regimului accesoriilor pe durata suspendării executării silite.

În ceea ce priveşte suspendarea executării actului administrativ (obţinută în temeiul art. 278 din Codul de procedură fiscală şi în temeiul dispoziţiilor Legii contenciosului administrativ), toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia, iar obligaţiile fiscale nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală. Aceste efecte privesc:

• obligaţiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare; şi

• obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligaţii fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrative fiscale care nu sunt suspendate la executare.

Prin urmare, nu este necesară solicitarea suspendării executării silite a actelor care vizează accesorii, atât timp cât s-a obţinut suspendarea executării silite a obligaţiei principale.

Ce se întâmplă însă cu dobânzile şi penalităţile aferente perioadei în care este suspendată executarea silită?

Dacă suspendarea executării silite s-a obţinut în instanţă în temeiul Legii contenciosului administrativ, nu se vor datora penalităţi de întârziere sau penalităţi de nedeclarare chiar dacă acţiunea împotriva actului administrativ fiscal eşuează. Codul de procedură fiscală nu clarifică însă soarta dobânzilor pentru aceeaşi perioadă. În măsura în care acţiunea de anulare a obligaţiei fiscale eşuează, va avea autoritatea dreptul de a solicita dobânzi pentru perioada în care executarea a fost suspendată? Există argumente care susţin curgerea dobânzilor: i) ele reprezintă un echivalent al prejudiciului şi ii) art. 278 alin. (4) din Codul ce procedură fiscală vorbeşte doar de încetare a curgerii penalităţilor (iar nu şi a dobânzilor) pe durata suspendării.

Dar suspendarea ar trebui să lipsească actul administrativ de orice efect, iar curgerea dobânzilor e unul dintre ele. Din moment ce admiterea cererii de suspendare se întinde asupra tuturor efectelor actului administrativ fiscal, rezultă că pe întreaga perioadă de suspendare este stopată acumularea obligaţiilor fiscale accesorii.

Doctrina care a analizat soarta dobânzilor şi penalităţilor este unanimă: accesoriile (dobânzi şi penalităţi) nu se acumulează pe durata valabilităţii suspendării obţinute în temeiul Legii contenciosului administrativ deoarece toate efectele sunt suspendate. Calculul se reia doar dacă se desfiinţează măsura suspendării sau dacă încetează suspendarea (de exemplu, după ce rămâne definitivă hotărârea de respingere a cererii de anulare a actului administrativ). În această ultimă situaţie, accesoriile îşi vor relua cursul, de la momentul rămânerii definitive a hotărârii, şi nu ar trebui să acopere perioada în care efectele actului au fost suspendate.

Spre deosebire de suspendarea actului administrativ obţinută în temeiul Legii contenciosului administrativ, cea obţinută într-o contestaţie la executare nu produce niciun efect din perspectiva acumulării accesoriilor. Dacă se obţine suspendarea executării silite prin contestaţia la executare, accesoriile nu vor putea fi executate, dar ele se vor acumula. În măsura în care se pierde contestaţia la executare, autorităţile vor putea solicita şi accesoriile acumulate de-a lungul procedurii. Jurisprudenţa a aplicat aceste prevederi şi a stabilit că, şi în situaţia suspendării obţinute în urma unei contestaţii la executare şi a depunerii unei garanţii (scrisoare garanţie bancară, ipotecă etc.), accesoriile se pot acumula, dar ele nu se vor executa silit.

Prin urmare, dintre cele două variante de obţinere a suspendării plăţilor obligaţiilor fiscale, contestaţia la executare şi suspendarea actului administrativ în temeiul Legii contenciosului administrativ, cea care produce efectele cele mai energice faţă de accesorii (dobânzi şi penalităţi) este cea obţinută prin instanţă în temeiul Legii contenciosului administrativ, restul procedurilor neînlăturând acumularea penalităţilor şi a dobânzilor ci împiedicând executarea lor.

De altfel, soluţia este justificată având în vedere condiţiile restrictive ce trebuie îndeplinite pentru ca acţiunea în suspendarea actului administrativ fiscal (întemeiată pe Legea contenciosului administrativ) să fie admisă.

Codul de procedură fiscală din 2016 aduce un plus de claritate din această perspectivă, dar este departe de a pune la dispoziţia contribuabililor mecanisme clare de gestionare a obligaţiilor fiscale în perioada suspendării.

Articol semnat de George Trantea (counsel) şi Adrian Cristea (senior associate)